KONUK YAZAR: YÜKSEL BAT- KAÇAKÇILIK SUÇLARI

KAÇAKÇILIK SUÇLARI

YAZAN: YÜKSEL BAT

ÖZET

Vergi, bir ülkenin en önemli gelir kaynağıdır. Ülkemizde anayasal çerçevede düzenlenmiştir. Dolayısıyla vergilerin adil biçimde toplanmasında gerek devletin gerekse kamunun büyük menfaati vardır.

Verginin eşit biçimde toplanmasının önündeki en büyük engel, vergi kaçakçılığı suçlarıdır. Bu suçlar 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemedeki bentlerin her biri ayrı suç mu yoksa hareket mi olduğu tartışması son derece önemli bir tartışmadır. Bize göre bu hareketlerin her biri ayrı suçtur. Ancak, öğretide aksi görüş yoğunluktadır.

Vergi suçların, içtima, iştirak, teşebbüs gibi konularda genel olarak Ceza Hukukunun genel hükümlerinden farklılık göstermez. Ancak VUK m.371, failin yaptığı bir hareket sonucunda vergi zıyaı da olması halinde ayrıca bu kabahatten de cezalandırılacağını düzenlemiştir.

Yaptırım bakımından da keza, Ceza Hukukundan ve Ceza Muhakemesinden Hukukundan ayrılma söz konusu değildir.

Suç ve ceza içeren bir maddenin bir usul kanununda bulunması isabetsizdir. Bu sebeple bu düzenlemenin değiştirlmesi daha isabetli olacaktır.

Anahtar Kelimeler: Vergi, Kaçakçılık, Suç, Ceza, Hareket.

ABSTRACT

Tax is the most important source of revenue in the country. At our country, tax legalized constitutional level. Because of just collecting taxes won country and public.

The biggest difficulty of equal tax collection is tax evasion crimes. This crimes edited 359^th item of numbered 213 Tax Procedure Code (TPC). Each of the clause in the regulation debate whether separate criminal act that is an extremely important debate. For us, each of which is a separate criminal act. However, the intensity of opinions expressed in the doctrine.

Tax crimes muster, participation does not differ from the general provisions of the criminal law in general in areas such as enterprise. TPC 371^th item However, in a move to be made by the offender as a result of the tax loss was also held that the offense will be punished.

Also in terms of sanctions, leaving the Criminal Law and the Law of Criminal Procedure it is not in question.

Containing a substance present in a procedural law crimes and penalties misses. Therefore, this arrangement would be more accurate to exchangeable.

Key Words: Tax, Evasion, Crime, Penalty, Action.
GİRİŞ

Vergi suçları, vergi hukuku ve ceza hukuku disiplinlerinin birlikte bulunduğu suçlardır. Bu suçların sayısı çok fazla olmamakla birlikte en bilineni, en çok yazı yazılanı ve gerçekten de en önemlisi diyebileceğimiz suç; vergi kaçakçılığı suçudur. Bu suç, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359’uncu maddesinde hükme alınmıştır.

Kaçakçılık suçu, her ne kadar yüz kızartıcı suç olarak addedilmese de[1] oldukça önemli bir suçtur. Bu suçla ülkenin mali kaynaklarından en önemlisi olan vergi önemli oranda kayıplara uğramaktadır. Üstelik bu suçu genellikle terör örgütleri işlemekte geçimlerini de buradan temin etmektedirler. Bu sebeple bu suçla mücadele edilmesi ekonomik açıdan da ciddi önem arzetmektedir.

VUK m.359’da sonucunda ceza olan bir hüküm bulunmaktadır. Dolayısıyla bu hüküm maddi hukukla ilgili bir hükümdür. Mamafih, Vergi Usul Kanununda hükme alınmıştır. Bu son derece isabetsiz bir düzenlemedir. Zira, Vergi Usul Kanunu, adında da anlaşıldığı gibi, bir usul kanunudur. Şekli bir kanundur. Maddi hukukla ilişkisi bulunan bir düzenlemenin şekli bir kanunda olması isabetli değildir. Biz bu hükmün bu sebeple düzenlenmesini düşünmekteyiz.

Son olarak öğretide VUK m.359’daki bentlerin hareket mi yoksa ayrı suçlar mı olduğu noktası tartışma konusu olmuştur. Bu tartışmanın içeriğine yazıda değinilecektir. Ancak bizce buradaki bentlerin her biri ayrı suçtur. Dolayısıyla VUK m.359’da Kaçakçılık suçları olarak bahsedilecektir.

KAÇAKÇILIK SUÇLARI

Kaçakçılık suçu, mükellefin vergi kanunlarını ihlal ederek vergi yükünden kurtulmasıdır[2]. Burada suçun oluşması için vergi kanunlarının ihlal edilmesi önemlidir. Bu durum vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma kavramlarını farklılaştırmaktadır.

A.      Suçlar ile Korunan Hukuksal Değer

Bu konuda görüş birliği sağlanmış değildir. Bir görüşe göre bu suçlar ile korunan hukuksal değer devletin ekonomik yararları korunmaktadır[3].

Bir başka görüş amaç ile korunan hukuksal değerin aynı olduğunu iddia etmektedir[4]. Dolayısıyla bu görüşe göre korunan hukuki menfaat kamu yararıdır.

Başka bir görüşe göre, bu suçta, hazine ve kamu yararı korunmaktadır[5].

Bize göre bu suçun işlenmesi ile ihlal edilen, devletin ekonomik çıkarıdır. Ayrıca belge üzerinde yapılan sahtecilik ile belgeye olan güvenin azalması da söz konusudur. Dolayısıyla bu da korunmaktadır.

B.       Suçların Konusu

1)        Suçların Hukuki Konusu

Bu suçların hukuki konusu korunan hukuksal değerle aynıdır[6].

VUK m.359’da düzenlenen suçlar esasen tehlike suçudur. Aksi görüşler olmakla birlikte, bir zarar meydana gelmesine gerek yoktur.

Öğretide Donay’a göre bu suçlar zarar suçudur[7]. Bizce bu görüş isabetsizdir.

4369 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile suçun sonucunda vergi kaybına yol açıp açmadığına bakılmaksızın adli yargı mercilerine intikal edecektir[8]. Bu husus son derece önemlidir. Normalde idare hukukuyla daha sıkı bağlantılı olan vergi hukuku, işin mahiyeti gereği, vergi suçlarında ceza hukukuyla bağlantı kurmaktadır. Bu da vergi hukukunun çok yönlülüğünü bir kez daha ortaya koymaktadır.

 Yargıtay da bu suçun sonucunda bir zararın meydana gelmesine gerek olmadığına hükmetmiştir[9]. Bizce de Yargıtay’ın bu kararı yerindedir. Zira gerçekten de artık kaçakçılık suçunda hareketin yapılması yeterli olup ayrıca bir zarar meydana gelmesine gerek yoktur.

Eğer bir zarar meydana gelirse bu kez VUK m.359/son hükmünde yer aldığı gibi vergi ziyaı oluşacaktır. Bu durumda hem kaçakçılık için hem de vergi ziyaı için fail cezalandırılacaktır. ‘’Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.’’ Bu halde fikri içtima olması kanunda açıkça engellenmektedir. Oysa 5236 sayılı Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında ‘Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmışsa sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanır...’ hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla burada Kabahatler Kanunundan bir sapma söz konusu olmuştur. Özel hüküm söz konusu olduğundan bu sapma uygulama alanı bulacaktır.

Ancak bu suçun VUK m.359/a-1 hükmündeki suçu zarar suçudur. Gerçekten de burada kanun kayucu bir zararın meydana gelmesi halinde cezalandırma yoluna gitmiştir. ‘’...vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler’’ ifadesi bunu açıkça ortaya koymaktadır.

Dolayısıyla girişte de ifade ettiğimiz gibi VUK her ne kadar tek maddede düzenlemiş olsa da biz kaçakçılık suçu değil, kaçakçılık suçları tabirini kullanacağız. Bu suçların içeriğine konunun devamında gireceğiz.

2)        Suçların Maddi Konusu

VUK m.359’da düzenlenen suçlarda, vergi kaçaklığına konu maddi değer ve vergi kaçakçılığının işlenmesinde kullanılan; defter, kayıt ve belgeler, suçun maddi konusunu oluştururlar[10]. Belgeden, fatura,müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, parekende satış vesikaları, sevk irsaliyesi,  taşıma irsaliyesi yolcu listesi, günlük müşteri listeleri anlaşılır.

Bu suçlar seçimlik hareketli suçlardır. Bu hareketlerden birinin yapılması halinde suç gerçekleşir.

C.      Suçların Faili

VUK m.359’da düzenlenen suçların özgü suç olup olmadığı konusu öğretide tartışmalıdır.

Bir görüşe göre bunu tespit için suçun işleniş biçimleri ele alınmalıdır. Buna göre, VUK m.359/a’da suç olarak kabul edilen hareketleri kimin yapabileceği hususunda açıklık bulunmadığı için suç genel nitelikte özgü suçtur. VUK m.359/b’da suç olarak kabul edilen hareketleri, vergi mükellefi veya sorumlusu kişilerin işleyebileceği gibi başka kişiler de işleyebilir. Bu sebeple bu suçlar, özgü suç değildir. VUK m.359/c’da suç olarak kabul edilen hareketleri ikiye ayırmak gerekir. Bunlardan ilki, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunanların basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak hareketidir. Bu harekete bağlı suçu yalnızca matbaacılar basabileceği için özgü suçtur. İkincisi ise bu hareketleri yapan kimselerin basdığı belgeleri bilerek kullananların işlediği suçlardır. Bu suçlar da özgü suçlar değildir. Hülasa bu hükümdeki suçların tümüyle özgü suç olduğu veya olmadığı net bir şekilde ifade edilemez[11].

Öğretide bir başka görüş suçların özgü suç olmadığını ileri sürmektedir[12]. Genel kabul budur.

Bize göre bu suçların özgü suç olduğunu söylemek doğru değildir. Zira, bu suçu işlemek için mükellef veya sorumlu kişi olmak zorunlu değildir. Başkaları da yapabilir.

Faille ilgili olarak evrensel bir ilke olan ‘suçların şahsiliği’ ilkesi burada da kendini göstermektedir. Nitekim VUK m.333’te fiili işyerinde çalışan bir hizmetlinin işlemesi halinde, bununla ilgili ceza fiilini işleyene verilecektir[13].

D.      Suçların Mağduru

Suçun mağduru açısından bir özellik göstermez. Bu suçun mağduru devlettir[14].

E.       Suçların Maddi Unsuru

VUK m.359’da bulunan vergi kaçakçılığı tek suç mudur yahut birden fazla suç mu düzenlenmiştir tartışması öğretide mevcuttur.

İlk görüş üç bentteki hareketlerin tek sayılmasını ileri sürmüştür. Öğretide büyük bir çoğunluğun kabul ettiği görüşe göre; kaçakçılık suçu seçimlik hareketli suçlardandır[15].

Ikinci görüş her bentte farklı suçların düzenlendiğini kabul etmiştir. Bu görüş failin daha aleyhinedir. Zira bu görüş kabul edildiğinde aynı bendin farklı zamanlarda ihlali halinde zincirleme suç; farklı bentlerin farklı zamanlardaki ihlali halinde fikri içtima hali söz konusu olacaktır. Bu görüşe katılmaktayız[16]. Zira her bend için ayrı hapis cezası öngörülmektedir. Ayrıca bentlerin hukuki konuları da birbirinden farklıdır. Bu sebeple her bentte ayrı suçlardan bahsetmek yanlış olmaz.

VUK m.359/a bendindeki hareketleri ise alt hareket olarak nitelendirmek yanlış değildir. Zira her iki hareket için de tek ceza öngörülmüştür[17].

Suçların maddi unsuru üç başlık altında incelenmelidir:

a) Hareket

b) Netice

c) Nedensellik bağı

1)        Hareket

Bu suçlar sırf hareket suçudur[18]. Zira bu suçta neticenin gerçekleşmesine gerek yoktur. Yukarıda da bahsedilidiği gibi öğretide aksi görüşler mevcuttur[19].

VUK m.359/a-1 hükmü seçimlik hareketli bir suçtur. Biz yukarıda üç ayrı suçun var olduğunu ileri sürmüştük. Bu suçlardaki hareketleri başlıklar altında incelemekte yarar görüyoruz.

Alman hukukunda hareketler, Türk hukukunda da olduğu gibi tek tek sayılmıştır. Ancak Türk hukukunun aksine hareketler esasen iki grupta düzenlenmiş ve farklı sürelerde cezalandırma yoluna gidilmiştir. Türk hukukunda ise hareketleri dört başlık altında incelenemek gereklidir[20].

1.        VUK m.359/a-1’de Düzenlenen Hareketler

a)Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak,

b)gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak

c)defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,

Bu suçun hareketlerini oluşturmaktadır. Bu suçlar seçimlik hareketli olup bu hareketlerden birinin vukuu bulması halinde suç gerçekleşmiş olacaktır. Diğer hareketlerin yapılması cezanın üst sınırını belirlemek açısından önem taşımaktadır.

a)        Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak

Burada suç teşkil eden hareket hile yapmaktır. Bunu yapacak kimseler defter veya kayıt düzenleyen ve bunları saklama mecburiyetinde olan kimselerdir^[21]. Eğer kanunen tutulması gereken bir defter yoksa bu suç da oluşmamış olacaktır. Yani bu suçun oluşması için tutulması gereken defterlerin tutulması gereklidir.

Muhasebe hilesi ile hesap hilesinin birbirinden ayrı hareket olup olmadığı tartışmalıdır.

Muhasebe hilesinden ne anlaşılması gerektiği öğretide tartışmalara yol açmıştır.

Bir görüşe göre muhasebe hilesi ile hesap hilesi farklı kavramlardır[22]. Buna göre bazen önce muhasebe hilesi sonra hesap hilesi gelmektedir. Bazen de tersi olmaktadır.

Bir diğer görüşe göre muhasebe hilesi hesap hilesini de içine alan geniş bir kavramdır.[23]

Bizim de katıldığımız görüşe göre, bu suç ‘torba suç’ özelliği göztermektedir.[24] Bu suç bu sebeple serbest hareketli suçtur. Zira kanun koyucu hareketin yapılış şeklini sınırlandırmamıştır.[25]

Hemen şunu söylemek gerekir bu konuda kanun eleştirilmektedir. Bu durum ‘kıyas yasağı’na aykırılık oluşturduğu ileri sürülmektedir[26]. Bu görüş sahiplerine göre, muhasebe hilesi, soyut ve muğlak bir ifadedir, bu sebeple kanunilik ilkesi ihlal edilmiştir.[27]

Hilenin aldatıcı nitelikte olup olmamasının suçun oluşumu için bir etkisi yoktur. Öğretide tersi görüş bulunmaktatadır.[28]

b)       Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açmak

Bu suç işlenirken esasında yukarıdaki fiil de yapılmıştır. Gerçekten de gerçek olmayan veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak aynı zamanda hesap hilesi yapmak sonucunu doğurur. Eğer bu düzenleme olmasaydı biz yukarıdaki düzenlemeyle de hüküm kurabilirdik.[29] Bu sebeple yukarıda da belirttiğimiz gibi 359/1-a’da var olan suç bir torba suçtur.

Bu hareket aynı zamanda belgede sahtecilik suçuna vücut vermektedir. Biz burada belgede sahtecilik suçunun oluşmasına karşın daha özel düzenleme olan vergi kaçakçılığı suçundan hüküm kurulmasının doğru olduğunu düşünüyoruz.[30] Aynı şekilde 359/1-a ile 359/1-b hükümleri aynı anda ihlal edilince, ki bunun olacağından bahsettik, her ne kadar pratik önemi olmasa da, zira verilecek cezalar aynıdır, 359/1-b maddesinden hüküm kurulmalı kanaatindeyiz.[31]

c)        Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek

Bu suç, öğretide çift defter tutmak olarak da anılmaktadır.[32]

Bu suçun oluşabilmesi için evvela kanun gereği tutulması gereken bir defter bulunmalıdır. Böyle bir defter yoksa bu suçun da var olduğunu söyleyemeyiz. Bununla birlikte iki ayrı tasdikli defter tutulabileceği gibi, asıl deftere kaydı gereken hususlar başka defterlere de geçirilebilir[33].

Ayrıca bu suçun oluşması için vergi matrahının azalması sonucu doğmalıdır.[34]

Bu suç yukarıda sayılan iki unsur birleşirse vukuu bulacak aksi halde bu suç oluşmayacaktır. Diğer bir ifade ile sırf çift defter tutmak bu suçu oluşturmayacak ayrıca bir zararın meydana gelmesi gerekecektir.

Vergi matrahının artması halinde bu suçun oluşup oluşmadığı tartışmalıdır. Öğretide büyük çoğunluk bu durumda da kaçakçılık suçunun oluşacağını belirtmektedir.[35] Bu görüşe katılmamaktayız.

ÖZEN’e göre bu suçun oluşması için suç ile korunan hukuksal değerin ihlal edilmesi gerekir. Yukarıdaki misalde suç ile korunan hukuksal değer ihlal edilmediği için bu suç olşmamıştır.[36] Bu görüşe katılmaktayız.

2.        VUK m.359/a-2’de Düzenlenen Hareketler

a)Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek,

b) Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek,

c) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek,

d) Bu belgeleri kullanmak,

Bu suçun hareketlerini oluşturmaktadır. Bu suçlar seçimlik hareketli olup bu hareketlerden birinin vukuu bulması halinde suç gerçekleşmiş olacaktır. Diğer hareketlerin yapılması cezanın üst sınırını belirlemek açısından önem taşımaktadır.

a)        Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek

Bu suçun oluşabilmesi için evvela kanun gereği tutulan bir defter olmalıdır. Böyle bir defter yoksa bu suçun da var olduğunu söyleyemeyiz. Kanun gereği tutulan defterin, kaydın yahut belgenin sahte olması halinde bu suç oluşmaz.[37]

Öğretide tahrifatın aldatıcı özellikte olması aranmaktadır.[38] Biz bu görüşe katılmamaktayız. Kanunda böyle bir düzenleme olmadığına göre bunu aramak beklenemez.

Bu hareketin sonucunda bir zarar oluşması gerekir görüşü vardır.[39] Bu görüşe katılmıyoruz. Zira bu suç sırf hareket suçudur, zarara gerek yoktur. Ayrıca belgenin tahrif edilmesi yeterli görülmelidir. Ayrıca bu belgenin kullanılmasına gerek yoktur.

Bu belgenin tahrif edilmiş bir belge olduğunu bilerek kullanan kişi de kaçakçılık suçunu işlemiştir.[40] Zira bu düzenlemede seçimlik hareketlerden ‘’Bu belgeleri kullanmak’’ hareketi tahrif edilmiş belgeyi kullanmak olarak da algılanmalıdır. Burada amaçsal yorum yapmak doğru olur.

Mamafih, Burada kanunun yanlış kaleme alındığını söylemek gerekecektir. Kanun yukarıdaki yorum zorlamasına mahal vermeden daha net düzenlenmeliydi.

Bu suçun uygulamasında TCK m.30’daki hata hükümlerine dikkat edilmelidir.

b)       Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek

Gizlemek vergi usul kanuna göre tutulması zorunlu olan defter, kayıt ve belgeleri yetkili makamları; incelemek veya görmek için talepte bulunması halinde hukuken geçerli bir neden olmaksızın bu makamlara söz konusu defter, kayıt ve belgeleri vermemeyi ifade eder.[41]

Kayıt, defter ve belgelerin tutulmaması halinde bu suç işlenmez. Ayrıca bu suçun oluşması için bu defterleri istemeye yetkili kimseler ve bu kimselerin bu belge, defter yahut kayıtları vergi incelemesi için istemiş olması gereklidir. Aksi taktirde bu suçun oluşmadığını söyleyebiliriz.

İbrazı zorunlu defter ve kayıtlar dışındaki defter ve kayıtlar veya belgeler için bu suçun oluşmaması gereklidir. Aksi taktirde bu durumda kanunilik ilkesi ihlal edilmiş olur.

Bu maddenin Anayasaya aykırılığı ileri sürülmektedir. Gerçekten de bu konuda AYM’ye iptal davası açılmıştır. Zira burada anayasal güvencesi bulunan susma hakkının ihlali ileri sürülmüştür.

AYM, 213 sayılı kanunun m.359/a-2’nin Ay. m.38/5’de yer alan susma hakkını ihlal etmediğine kanaat getirmiştir.

Gerek anayasada gerekse CMK’da susma hakkı tanınmıştır. Ancak bu hak mutlak değildir. Sanık/ şüpheli etken olarak katıldığı işlemlerde susma hakkını kullanabilirken edilgen olarak katıldığı işlerde susma hakkını kullanamaz. Bize göre bu düzenleme anayasaya aykırıdır. Kişinin susma hakkı esastır. Her ne kadar susma hakkı mutlak değilse de istisnai olan bu durumu geniş yorumlamak doğru olmaz. Kişinin kendini suçlayıcı bir işlem yapmaya zorlanması genel hukuk prensiplerinden ‘’nemo tenetur se ipsum accusare’’ ilkesiyle bağdaşmaz.

Bu suç sırf hareket suçudur. Ayrıca zararın doğmasına gerek yoktur. Yargıtay da bu görüştedir.[42]

‘’Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.’’

Yukarıda yer alan hükme göre varlığı noterce tasdiktenmiş olan veya sair suretle sabit olan belgeler gizleme olarak kabul edilmiştir.

c)        Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek

Toplumda vergi kaçakçılığının bu hareket ile işlenmesi halinde Naylon Fatura ifadesi kullanılmaktadır.[43] Fatura, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve vergi düzeni açısından önemli belgelerden birisidir.[44] Buna karşın fatura bu belgelerden yalnızca biridir. Ayrıca belgelerle de bu suç işlenebilir. Bu suçun işlenemesi için VUK’unda yer alan belgelerden biri olmalıdır.[45]

Bu belge görüntüde gerçek olmalıdır. Görüntüde gerçek değilse bu suçun işlenmesi mümkün değildir. Dış görünüşünden muntazam olduğu görünen belgenin içeriği dışıyla tutmamalıdır.

Bu suçun oluşması için bu belgeyi düzenlemeye yetkili kimselerin bu belgeyi düzenlemesi gereklidir

Kısaca; burada fikri sahtecilik cezalandırılmıştır. Maddi sahtecilik halinde bu hareketten hüküm kurulmamalıdır.

Bu suç zarar suçu değildir. Sırf hareket suçudur. Ayrıca zararın meydana gelmesine gerek yoktur. Yargıtay da bu görüştedir.[46]

Bu huçtan hüküm kurulurken TCK m.30’da yer alan hata hükümlerine özellikle dikkat etmenin elzem olduğu kanaatindeyiz.

d)       Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Olarak Düzenlenen Belgeleri Kullanmak

5728 sayılı kanun ile bu suçta bir değişiklik yapılmıştı. Bu yapılan değişiklik ile daha önce bulunan ‘bilerek’ kellimesi çıkarılmıştı.[47] Bu durum öğretide bu hareketin kasten yapılmaması halinde suç oluşup oluşmadığı hususunu tartışmaya açmıştır.

Bir görüşe göre artık bu değişikliklerle suç taksirle de işlenebilir.[48]

Diğer bir görüşe göre ise her ne kadar bu değişiklikler olsa da kanunun amacına bakıldığında bu suçun oluşmaması gereklidir.[49] Bize göre de kanunun amacına bakıldığında bu suçun oluşmaması gerekir. Üstelik TCK m. 21’e göre suçun oluşması kasta bağlıdır. Bir suç taksirle işlenebilecekse açıkça düzenlenmesi gereklidir. Bu hükümde açıklık söz konusu olmadığına göre bu suçun sadece kastla işlenmesi gereklidir. Gerçekten de Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 306 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğde de bu suçun manevi unsurunun ancak kast olduğuna işaret etmiştir.[50]

Yargıtay her ne kadar ‘Sahte belge düzenleme ve kullanma’ suçlarının birbirinden farklı iki eylem ve suç olduğunu ileri sürse de[51] bu görüşe katılmak mümkün değildir. Öğretide ÖZEN’e göre, VUK m.359/a-2 ‘de, sahte belge düzenleme ile kullanma hareketleri, seçimlik hareket olarak düzenlenmişlerdir.[52]

3.        VUK m.359/b’de Düzenlenen Hareketler

a)Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etme,

b) defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma, hiç yaprak koymama,

c) belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme,

d)bu belgeleri kullanma,

Bu suçun hareketlerini oluşturmaktadır. Bu suçlar seçimlik hareketli olup bu hareketlerden birinin vukuu bulması halinde suç gerçekleşmiş olacaktır. Diğer hareketlerin yapılması cezanın üst sınırını belirlemek açısından önem taşımaktadır.

a)        Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek

Daha önce, vergi kanunlarına göre tutulması ve muhafazası mecburi olan defter veya vesikaları yok etmek veya gizlemek aynı derecede kaçakçılık suçu kabul edilmiş ve yok etme veya gizleme suçunun işleyenler hakkında 6 aydan 3 yıla kadar hapis cezası hükmolunacağı belirtilmiştir.( VUK’nun 4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki 359/1. Maddesi)

Ancak yeni değişiklikle yok etmenin cezası arttırılmıştır. Öyleyse kanun koyucu bu hareketin daha ağır sonuçları olduğunu kabul etmiştir.

VUK’unda yok etmenin tanımı yapılmamıştır. Diğer mevzuatta da bu tabir tanımlanmamıştır. Bu sebeple yok etmenin tanımı yargıya ve öğretiye bırakılmıştır.

‘’Yok etme, saklama ibraz mecburiyeti bulunan ve daha önce var olan defter, kayıt ve belgelerin varlığını ortadan kaldırmak anlamına gelir.’’[53] Öğretide yok etmeyi bu şekilde tanımlasa da yok etmenin içeriği hususunda tartışma söz konusudur.

Bir görüşe göre, eğer, defter, kayıt ve belgelerin varlığı tamamen ortadan kaldırılmayıp okunmaz hale getirilmiş ise de yok etmeden söz edilmelidir.[54]

Bir başka görüşe göre ise, bu halde tahrif söz konusu olur.[55] Biz de bu görüşe katılmaktayız.

Yok etme çok çeşitli şekillerde yapılabilir. Bu açıdan serbest hareketli bir suçtur. Fakat yok edilen belgenin vergi kanunlarında düzenlenen belge olması gereklidir. Aksi halde bu suç oluşmayacaktır. Ancak bu belgeler saklama ve ibraz mecburiyeti olan belgeler olarak dar anlaşılmamalıdır.[56] Genel olarak VUK’unda düzenlenen her belge, defter ya da kayıt ve tüm vergi kanunlarındaki belge bu suçun maddi konusunu oluşturmalıdır.[57]

Elbette bu suç da kasten yalnızca kasten işlenebilir.Taksirle işlenmesi halinde zarar meydana gelse dahi bu suçun varlığından bahsedilemez. Keza bu suçun sonucunda zararın oluşmasına da gerek yoktur.

Belgenin yok edildiği mi gizlendiği mi hususunda şüphe olursa gizlendiği üzerinden hüküm kurulması yanlış olmayacaktır.

b)       Defter Sahifelerini Yok Ederek Yerine Yapraklar Koymak veya Hiç Koymamak

‘’Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz.’’ VUK m. 218’de yer alan bu hüküm açıkça defter sahifelerini yok etmeyi yasaklamaıştır.

Öğretide bu sayfaların yırtılması fakat yok edilmemesi halinde bu suçun işlenmemiş olacağı ileri sürülmüştür.[58] Bu görüşe katılmamaktayız. Burada amaçsal yorum yapmak daha yararlı olacaktır. Nitekim öğretideki bu görüş sahipleri de kanunun yapısını eleştirmekte ve yok edilmenin değil koparılmanın suç sayılmasını teklif etmektedir.[59]

Bu fiilden dolayı cezalandırma yapmak için yok edilen defterin vergi kanunlarınca tutulması zorunlu defterlerden biri olması gereklidir. Aksi halde bu suç oluşmayacaktır.

Defter sahifelerini yok ederek yerine yaprak koymak hareketi etken şekilde, hiç koymamak hareketi edilgen şekilde yapılan hareketlerdir.

Düzenleme her ne kadar defter sahifeleri dese de tek defter sahifesi yırtılırsa dahi bu suçun oluştuğunu söylemek yanlış olmaz.

c)        Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenleme

Burada TCK anlamında sahte belge düzenleme suçu vardır. Bu suç burada düzenlenerek özel norm olmuştur. Bu fiil yapıldığında belgede sahtecilik değil, fakat kaçakçılık suçundan ceza vermek uygun olacaktır.

VUK m.359/a-2’de fikri sahtecilik ele alınmışken burada maddi sahteciliğin var olduğunu söylemek gerekir. Bu iki sahtecilik arasındaki fark için ‘’sahih olmayan’’ ve ‘’gerçek olmayan’’ ayrımına gitmek gerekir. Bu ölçüt Manzini tarafından ileri sürülmüştür.[60] Buna göre belge sahih olmadığında maddi sahtecilikten bahsedilmelidir.

Suçun oluşması için belgenin düzenlenmesi yeterlidir. Ayrıca zararın meydana gelmesine gerek yoktur.[61]

Uygulamada ‘’naylon belge’’ olarak adlandırılan bu suçta sahte belge düzenleme tam veya kısmi olabilir[62].

d)       Sahte Olarak Düzenlenmiş Belgeleri Kullanmak

Yukarıda belirlenen hareketin sonucunda oluşan belgenin kulllanılması halinde bu suç meydana gelmiş olacaktır. Kanunun lafzına bakıldığında suçun taksirle de oluşması mümkün olmaktadır. Fakat bu durum kanunun ruhuyla bağdaşmaz. Gerçekten de amaçsal yorum yaparak suçun ancak kastla işlenmesi gerektiğini düşünüyoruz.[63]

Bu suçun işlenmesi için sahte olarak düzenlenen belgeyi kullanan kişinin düzenlenme anında VUK m.359/b de düzenlenen suça iştirak etmesine gerek yoktur. Ancak bu harekete de iştirak ederse iki ayrı suçtan bahsetmek doğru değildir. Zira 359/b’deki suç seçimlik hareketli suçtur.[64] Bu iki hareketin birlikte işlenmesi halinde tek suçtan hüküm verilmeli lakin ceza üst sınırdan belirlenmesinde esas alınacaktır.

Bu suçun oluşabilmesi için muhattapın belgenin sahte olduğunu bilmemesi gereklidir.[65] Aksi halde bu suç oluşmamış olacaktır.

Yukarıda sayılan hareketler kaçakçılık suçlarının en ağır hareketleridir. Bu hareketlerin sonucunda oluşna suçun cezası 3 sene ile 5 sene arasında hapis cezası gerektirir.

4.        VUK m.359/c’de Düzenlenen Hareketler

a)Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basma,

b)Ve bu hareketleri bilerek bu belgeleri kullanma,

Bu suçun hareketlerini oluşturmaktadır. Bu suçlar seçimlik hareketli olup bu hareketlerden birinin vukuu bulması halinde suç gerçekleşmiş olacaktır. Diğer hareketlerin yapılması cezanın üst sınırını belirlemek açısından önem taşımaktadır.

a)        Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basma

Bu suçta öncelikle Maliye Bakanlığıyla anlaşması bulunmadan basılabilecek bir belgeyi basmak halinde bu suç oluşmayacaktır. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı dışında, sözgelimi Başbakanlıktan izin alınması gerekirken izin alınmadan belge basılması halinde bu suç oluşmayacaktır.

Bu suç da bir tür sahte belge düzenleme suçudur. Bu konuda yukarıya atıf yapmakla yetiniyoruz.[66]

b)        Bu hareketleri bilerek bu belgeleri kullanma

Yukarıda belirlenen hareketin sonucunda oluşan belgenin kulllanılması halinde bu suç meydana gelmiş olacaktır. Suçun kasten işlenmesi hususunda tartışma yoktur. Fakat burada ‘’bilerek’’ kelimesine yer verildiği halde VUK m. 359/a-2’de bu kelimeye yer verilmemiştir. Bu noktada tartışmalar vukuu bulmuştur. Bu konuda yukarıya atıf yapmakla[67] birlikte öğretide ÖZEN’e göre, ‘bilerek’ kelimesi yer aldığı için bu suç ancak genel kastla işlenebilir. Olası kastla işlenmesi mümkün değildir.[68]

Bu suçlar seçimlik hareketli olup bu hareketlerden birinin vukuu bulması halinde suç gerçekleşmiş olacaktır. Diğer hareketlerin yapılması cezanın üst sınırını belirlemek açısından önem taşımaktadır.[69]

2)        Netice

Bu suçlar genel olarak neticesiz suçlardır. Mamafih çift defter tutma hareketi ile işlenen suç neticeli suçtur[70]. Zira bu suçun oluşması için vergi matrahının azalması sonucu doğmalıdır[71]. Bunun dışında, bazı hareketle işlenen suçlarda aksi görüşler olsa da, bir neticenin meydana gelmesine gerek olmaksızın bu suç işlenmiş olur. Bu suçlara, sırf hareket suçu ya da hareketi neticeye birleşik suç veya şekli suç ismi de verilebilir.

3)        İlliyet Bağı

İlliyet bağı neticeli suçlarda önem arz etmektedir. Yukarıdaki açıklamalar nedeniyle bu suçlarda illiyet bağının bir önemi yoktur. Yalnızca çift defter tutma hareketinde illiyet bağı önem arz eder.

F.       Suçların Manevi Unsuru

         Suçun oluşması kasta bağlıdır. Bu husus TCK m.21’de açıktır. ‘’Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Kişinin, suçun kanuni tanımındaki unsurların gerçekleşebileceğini öngörmesine rağmen, fiili işlemesi halinde olası kast vardır.’’

Yukarıda bu suçlarının manevi unsurunun tartışmalı olduğundan yer yer bahsetmiştik. Bu durum birçok suç tipinde önemli sonuçlara yol açar. Söz gelimi, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak hareketinde hesap hatası ve hesap hilesinin ayırt edilmesinde manevi unsur önem arz etmektedir. Zira hesap hatası durumunda kast yoktur.[72] Dolayısıyla suç oluşmaz. Keza defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek hareketinin istenmeden yapılması halinde tahrifat suçu oluşmaz.[73] Ağırlıklı görüş bu suçların ancak kasten işlenebileceği yönündedir.[74] Mamafih bir görüş bu suçların hem kast hem taksirle işlenebileceği yönündedir.[75] Burada kast, genel kasttır. Özel kast aranmamıştır.[76]

Manevi unsur önemlidir. Zira amaç ve niyet farkıyla suç ortadan kalkar veya oluşur. Danıştay bir kararında, davacıya kasıt izafe edilemeyeceğini bu sebeple suçun oluşmadığını belirtmiştir.[77]

Asıl tartışma 5728 sayılı kanun değişikliği ile ortaya çıkmıştır. Bu kanun değişikliği ile ‘bilerek’ ibaresi çıkarılmışsa da Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 306 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğde bu tartışmalar sona ermiştir. Bu konuda yukarıya atıfta yapmakla yetiniyoruz.[78]

G.      Ceza Sorumluluğunu Ortadan Kaldıran Nedenler

1)        Hukuka Uygunluk Nedenleri

VUK m.359/2 : ‘’371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.’’ demektedir.

VUK m.371 ise; ‘’Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, ...cezası kesilmez.’’ demektedir.

Bu sebeplerle bir görüş bu düzenlemenin hukuka uygunluk sebebi olduğunu ileri sürmektedir.[79] Bu görüşe katılmamaktayız. Bu düzenleme şahsi cezasızlık nedenidir.[80]

Hukuka uygunluk nedenleri TCK’da şu şekilde düzenlenmiştir:

i) Kanunun hükmü[81] (TCK m.24),

ii) Meşru savunma [82](TCK m.25),

iii) Hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası[83] (TCK m.26).

Burada meşru savunma mümkün gözükmektedir. Sözgelimi, hukuka aykırı olduğu düşünülen bir incelemede belgeleri ibraz etmemek halinde meşru savunmadan bahsedilebilir.[84]

Diğer hallerin olmasında teorik bir engel bulunmamakla birlikte pratikte mümkün gözükmemektedir.

2)        Kusurluluğu Kaldıran Nedenler

Kusurluluğu ortadan kaldıran haller TCK’da şu şekilde düzenlenmiştir:

i) Amirin emri[85] (TCK m.24),

ii) Zorunluluk Hali (TCK m.25; VUK m.13),

iii) Cebir ve şiddet, korkutma ve tehdit (TCK m.28),

iv) Haksız tahrik (TCK m.29),

v) Yanılma (Hata) (TCK m.30; VUK m.413,369)

vi) Diğer Haller (TCK m.31-34)

Bu hallerin bir kısmı kusuru tamamen kaldırırken (TCK m.24,25,28-30,32,34; VUK m.13) bir kısmı kusuru tamamen kaldırmamaktadır (TCK m.29,31,33). Tamamının uygulanması gerek pratikte gerek teoride mümkündür.

H.      Suçun Özel Görünüm Biçimleri

1)        İştirak

İştirak, esasen bir kişi tarafından işlenebilecek suçun, birden fazla kimse tarafından işbirliği içinde işlenmesidir[86]. İştirak için bellişartlar gereklidir[87]. Bu şartların varlığı halinde bu suçlara iştirak mümkündür.

2)        İçtima

İçtima, Arapça toplanma anlamında kullanılmaktadır[88]. Buradaki toplanmadan maksat suçların toplanmasıdır. İlk tasarıda yer almasına rağmen cezaların içtimaı son şekline yer verilmemiştir[89]. Bununla birlikte 5275 sayılı ‘Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun’da bu düzenlemeye yer verilmiştir. Bu kanunun 107. maddesinin şartlı salıverilmeye ilişkin olarak toplama sistemine gidilmiştir[90]. Bunun dışında, CGTİHK m.99’da denildiği gibi ‘bir kişi bakımından hükmolunan her bir ceza diğerinden bağımsızdır.’

5237 sayılı TCK suçların içtimaı başlığı altında bileşik suç, zincirleme suç ve fikri içtimaı düzenlemiştir[91]. Ayrıca TCK’nun genel hükümlerinde düzenlenmemiş de olsalar gerçek içtima ve suçların görünüşlü içtimaı da suçların içtimaı başlığı altında ele alınmalıdır.

Bileşik suçun söz konusu olması teorik olarak bir engel bulunmasa da pratik açıdan bu suçlarda bileşik suçun söz konusu olması mümkün görülmemektedir.

Fikri içtima söz konusu olabilir. Burada şu konu farklılık arz etmektedir. VUK m.371, failin yaptığı bir hareket sonucunda vergi zıyaı da olması halinde ayrıca bu kabahatten de cezalandırılacağını düzenlemiştir. Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmışsa sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanır, kuralından sapma söz konusudur.

Zincirleme suç açısından da yazımızda defaatle bahsettiğimiz tartışma önem arz etmektedir. Eğer ki, VUK m.359’daki bentleri ayrı suç olarak kabul edersek o bentlerin ayrı zamanlarda işlenmesi durumunda zincirleme suç hükümleri uygulanacaktır. Aksi halde tek cezanın üst sınıra yaklaşması söz konusu olacaktır. Hemen şunu belirtelim; VUK m.359’daki bentleri hareket olarak kabul etsek de, zincirleme suç hükümlerinin uygulanması mümkün olabilir.

3)        Teşebbüs

Bu suçlar, bilindiği üzere sırf hareket suçlarıdır. Sırf hareket suçlarına teşebbüs, kural olarak, mümkün değildir. Ancak hareket kısımlara bölünebiliyorsa bu suçlara da teşebbüs mümkün olabilmektedir.

VUK m.359/a-1, zarar suçudur. Dolayısıyla teşebbüs mümkündür.

İ.         Yaptırım

Yaptırım, TCK m.45 sonrasında hükme bağlanmıştır. Bu yaptırımlar, cezalar (TCK m.45-52), güvenlik tedbirleri (TCK m.53-75) olarak ikiye ayrılmıştır.

Bu suç sonucunda faile, TCK m.50 kapsamındaki seçenek yaptırımlar uygulanmaz. Ancak VUK m.360’a göre; ‘’359’uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.’’

Dolayısıyla bu suça iştirak halinde iştirak kurallarına göre yarı ceza verilir. Bu suça iştirak halinde TCK m.50 uygulanabilir.[92]

Hapis cezasının ertelenmesi mümkündür.[93]

Hükmün açıklanmasının geriye bırakılması kararı bu suçta mümkündür. Gerçekten de CMK m.231’de H.A.G.B uygulanabilmesi için 2 yıla kadar hapis cezası verilmelidir. Bu halde hapis cezası ertelenebilir. Aksi halde H.A.G.B kararı verilemez.

VUK m.371 burada uygulama alanı bulabilir. Hemen belirtmek gerekirse bu birazdan işleyeceğimiz Vergi mahremiyeti ihlalinde bu madde uygulama alanı bulamaz. Zira madde 371’e göre; Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

Dolayısıyla bu madde yalnızca kaçakçılık için uygulama alanı bulabilir. Nitekim yargıtay da kararlarında bu durumu dile getirmiştir.[94]

Bu düzenlemenin hukuki niteliği tartışmalıdır.[95]

TCK m.75’te düzenlenen ön ödeme bu suçta uygulanamaz. Zira ön ödemenin uygulanabilmesi için üst sınırı 3 ay olan veya sadece adli para cezası ile cezalandırılması gereken bir suç olması gerekir. Bu suçlar da mahiyeti gereği bu düzenlemeye uymamaktadır.

Bu suçlarda şikayet aranmamaktadır[96] Mütalaa ise mecburidir. Yapılmaması soruşturma engelleri arasındadır. Yargıtay da bir kararında bunu dile getirmiştir.[97]

Mütalaa bir çeşit ihbardır. Bu durum VUK m.327’de özel olarak düzenlenmiştir.      Öğretide, cumhuriyet savcısının mütalaa ile bağlı olmadığı görüşüne kısmen katılamaktayız.[98] Bu işlemler uzmanlık gerektiren işlemlerdendir. Dolayısıyla mütalaa üzerine soruşturma aşamasına geçilir ve soruşturma işlemleri yapılır. Ancak cumhuriyet savcısı mütalaayı beklemeden bir başka bilirkişiden de yararlanabilir. Aksini düşünmek cumhuriyet savcısının elinin kolunun bağlanması anlamına gelmektedir.

SONUÇ

Vergi kaçakçılığı, vergi suçları arasında en tehlikeli ve maalesef de en çok işlenen suçlardandır. Bu suçların önüne geçilmesi için en başta verginin oransal olması gereklidir. Vergi küçüldükçe, suç azalacak ve ceza da etkili olacaktır[99]. Bu noktada Maliye Bakanımız Mehmet Şimşek’in; ‘Yüksek vergi Türkiye’nin menfaatinedir.’ cümlesi mali açıdan olmasa bile, hukuki açıdan isabetli bir cümle değildir[100]. Her ne kadar devlet gelirlerinin içerisinde en önemli yer vergiye aitse de[101] verginin bu denli yüksek olması isabetli değildir. Bu suçun önüne geçilebilmesi için evvel vergilerin oransal olarak alınması gereklidir.

Bu suçla ilgili tartışmalar son derece fazladır. Bu tartışmalara yazımızda muhtevasıyla değindik. Yer yer öğretiden ve yargı kararlarından alıntılar yaptık.

Bu tartışmalardan en önemlisi, uygulamayı en fazla etkileyecek olan, VUK m.359’daki bentlerin ayrı hareketler mi yoksa ayrı suçlar mı olduğudur. Biz sebeplerini yukarıda belirterek bunların ayrı suçlar olduğunu belirttik. Bunun önemi şudur: Eğer ayrı suçlar kabul edilirse bu durumda zincirleme suç hükümleri uygulanır aksi halde tek suçun cezasının belirlenmesinde dikkate alınır.

Gerek yaptırım gerek iştirak bakımından Ceza Hukukundan bir ayırım söz konusu değildir. İçtima bakımından Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinden bir sapma söz konusudur.

Son olarak Kaçakçılık Suçlarının Vergi Usul Kanununda değil de bir ceza kanununda yahut maddi hukukla ilişkili bir kanunda düzenlenmesi daha isabetli olurdu.
Kısaltmalar

a.g.e.               :           adı geçen eser.

Ay.                              :           Anayasa.

AYM               :           Anayasa Mahkemesi.

Bkn.                :           Bakınız.

C.                                :           Cilt.

CD.                             :           Ceza Dairesi.

CMK               :           5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu.

çev.                              :           çeviren.

Dn.                              :           Danıştay.

E.                                :           Esas.

H.A.G.B.        :           Hükmün Açıklanmasının Geriye Bırakılması.

K.                                :           Karar.

KDV               :           Katma Değer Vergisi.

k.g.                              :           karşı görüş.

m.                                :           madde.

ÖTV                :           Özel Tüketim Vergisi.

s.                                 :           sayfa.

Sa.                               :           sayı.

VUK               :           213 sayılı Vergi Usul Kanunu.

T.                                 :           Tarih.

TBB                :           Türkiye Barolar Birliği.

TCK.               :           5237 sayılı Türk Ceza Kanunu.

TPC:                :           Tax Procedure Code.

Yarg.               :           Yargıtay.

KAYNAKÇA

ALPARSLAN, N.Gaye; Muhasebe Hileleri- Vergi Suçları ve Bu Suçlara Bağlı Olarak Kesilen Cezaların ve Sahte Fatura Kullanımı Nedeniyle Meslek Mensuplarının Durumu, Legal Mali Hukuk Dergisi, Mayıs- 2015, sa. 125, c. 11, s.103-109.

BECARİA, Cesare; Dei delitti e delle pene; MİLANO, 1764, (çev. SELÇUK, Sami; Suçlar ve Cezalar Hakkında, ANKARA, 2013.)

BİLİCİ, Nurettin; Vergi Hukuku, ANKARA, 2013.

BOZKURT, Enver; Hukukun Temel Kavramları, ANKARA, 2010.

CANDAN, Turgut; Vergi Suçları ve Cezaları, ANKARA, 2010.

DONAY, Süheyl; Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, İSTANBUL, 2008.

ERDAĞ, Nevzat; Türk Vergi Sistemi, KIRKLARELİ, 2002.

ERMAN, Sahir; Vergi Suçları, İSTANBUL, 1988.

GÖKTÜRK, Neslihan; Türk Hukukunda Suçların İçtimaı, www.journals.istanbul.edu.tr, s.11.

GÜROCAK, İsmail; Bir Kaçakçılık Suçu Olarak Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma, www.ismailgurocak.av.tr.

HAKERİ, Hakan; Ceza Hukuku Genel Hükümler Temel Bilgiler, ANKARA, Eylül 2013.

KARAKAŞ DOĞAN, Fatma; Türk Ceza Hukukunda Cezaların İçtimaı Kurumunun Düzenlenmesi Gerektiği Üzerine, Ankara Barosu Dergisi, s.86-104.

KIZILOT, Şükrü/KIZILOT, Zuhal; Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, ANKARA, 2009.

ÖNCEL, Mualla/ KUMRULU, Ahmet/ ÇAĞAN, Nami; Vergi Hukuku, Ankara, 1999.
ÖZEN, Mustafa; Ceza Hukukunda Fikri İçtima, TBB Dergisi, Sayı:73, 2007, s.132-145.

ÖZEN, Mustafa; Vergi Suçları ve Kabahatleri, ANKARA, 2014.

SOYDAN, Billur Yaltı; Vergi Kaçakçılığı Suçunu Avrupa Topluluğu bütçesi Aleyhine Kaçakçılık Suçu ile Okumak, Vergi Sorunları Dergisi, Ekim- 2002, Sa. 169.

ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku, BURSA, 2013.

TAŞDELEN, Aziz; Vergi Usul Kanunu Yönünden Vergi Kabahatleri, ANKARA, 2010.

TOROSLU, Nevzat; Ceza Hukuku Özel Kısım, ANKARA, Eylül 2013.

ÜNSAL, Hilmi; Vergi Hukuku Türk Vergi Sistemi, ANKARA, Mart-2013.

ÜNVER, Yener; Ceza Hukukuyla Korunması Amaçlanan Hukuksal Değer, ANKARA, 2003.

ÜZELTÜRK, Hakan; GÜNDEM, Legal Mali Hukuk Dergisi, Mayıs- 2015, sa. 125, c. 11, s.19-32.

---

[1] BECARİA, Cesare; Dei delitti e delle pene; MİLANO, 1764, (çev. SELÇUK, Sami; Suçlar ve Cezalar Hakkında, ANKARA, 2013, s.172.)

[2] ÜNSAL, Hilmi; Vergi Hukuku Türk Vergi Sistemi, ANKARA, Mart-2013, s.100.

[3] ERMAN, Sahir; Vergi Suçları, İSTANBUL, 1988, s.4.

[4] ÖNCEL, Mualla/ KUMRULU, Ahmet/ ÇAĞAN, Nami; Vergi Hukuku, Ankara, 1999, s.51,59.

[5] SOYDAN, Billur Yaltı; Vergi Kaçakçılığı Suçunu Avrupa Topluluğu bütçesi Aleyhine Kaçakçılık Suçu ile Okumak, Vergi Sorunları Dergisi, Ekim- 2002, Sa. 169, s.51.

[6] ÜNVER, Yener; Ceza Hukukuyla Korunması Amaçlanan Hukuksal Değer, ANKARA, 2003, s.49.

[7] DONAY, Süheyl; Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, İSTANBUL, 2008, s.129.

[8] ERDAĞ, Nevzat; Türk Vergi Sistemi, KIRKLARELİ, 2002, s.248.

[9] Yarg. 11. CD., E.2010/4959 K.2010/7048 T.21.6.2010.

[10] ÖZEN, Mustafa; Vergi Suçları ve Kabahatleri, ANKARA, 2014, s.5.

[11] ÖZEN s.5.

[12] KIZILOT, Şükrü/KIZILOT, Zuhal; Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, ANKARA, 2009, s.516.; ÖZEN, s.8.

[13]  Nurettin; Vergi Hukuku, ANKARA, 2015, s.46.

[14] Büyük hukukçu Cesare BECARİA, kaçakçılığın hükümdara ve ulusa zarar veren bir suç olduğunu ileri sürmektedir.

[15] ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku, BURSA, 2013, s.200.

[16] CANDAN, Turgut; Vergi Suçları ve Cezaları, ANKARA, 2010, s.366.

[17] ÖZEN, s.11.

[18] ÖZEN, s.11.

[19] bkn. yuk. s.5.

[20] Alman hukukunda Vergi Kaçakçılığı suçu Abgebeordnung m.370’te düzenlenmiştir.Burada hareketler şu şekilde sayılmıştır:

1)       Vergileme ile ilgili önemli konularda vergi idaresi veya ilgili diğer idarelere yanlış ya da eksik beyanda bulunmak,

2)       Vergileme ile ilgili verilmesi zorunlu tutulan bilgileri saklamak,

3)       Kullanılması zorunlu olan damga pulu veya makinesini kullanmamak

4)       Vergiyi kasten az göstermek veya haksız vergi avantajları sağlamak,

5)       Kamu görevlisinin, gücünü ve mevkiini suiistimal etmesi,

6)       Gücünü veya mevkiini suiistimal etmiş olan kamu görevlisinden yardım almak,

7)       Sahte veya tahrif edilmiş belgelerle vergiyi az göstermek veya haksız vergi avantajları sağlamak,

8)       Yukarıdaki (1). Fıkraya uygun şekilde birden fazla eylemde bulunmak amacıyla oluşturulmuş bir grubun üyesi olarak, KDV veya ÖTV’yi olduğundan az göstermek veya KDV veya ÖTV avantajı sağlamak

Yukarıda da bahsedildiği üzere hareketler iki ayrı başlıkta incelenmiş ve iki ayrı ceza öngörülmüştür.

[21] ÜNSAL, s.101.

[22] KIZILOT/KIZILOT; s.487.

[23] TAŞDELEN, Aziz; Vergi Usul Kanunu Yönünden Vergi Kabahatleri, ANKARA, 2010, s.153.

[24] KIZILOT/KIZILOT; s.488.

[25] ÖZEN, s.13.

[26] ALPARSLAN, N.Gaye; Muhasebe Hileleri- Vergi Suçları ve Bu Suçlara Bağlı Olarak Kesilen Cezaların ve Sahte Fatura Kullanımı Nedeniyle Meslek Mensuplarının Durumu, Legal Mali Hukuk Dergisi, Mayıs- 2015, sa. 125, c. 11, s.104.

[27] KIZILOT/KIZILOT, s.488.

[28] ERMAN, s.58; ‘’Eğer tutulan kayıtlar makul bir şekilde açıklanabiliyorsa, hile olarak kabul edilemez.’’

[29] ÖZEN, s.18; DONAY, s.129.

[30] ÖZEN, s.17.

[31] ÖZEN, s.17.

[32] ERMAN, s.51; KIZILOT/KIZILOT, s.494; TAŞDELEN, s.155.

[33] ALPARSLAN, s.104.

[34] DONAY, s.130; KIZILOT/KIZILOT, s.495; TAŞDELEN s.155.

[35] TAŞDELEN, s.156.

[36] ÖZEN, s.22.

[37] CANDAN, s.357.

[38] ÖZEN, s.24.

[39] CANDAN, s.136.

[40] ÖZEN, s.25.

[41] ÖZEN, s.25.

[42] 11. CD. E. 2010/10496 K. 2012/11400 T. 12.06.2012.

[43] ÖZEN, s.35.

[44] GÜROCAK, İsmail; Bir Kaçakçılık Suçu Olarak Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma, www.ismailgurocak.av.tr.

[45] ŞENYÜZ, s.45.

[46] Yarg. 11. CD. E.2005/2881 K. 2005/12060 T. 23.11.2005; 11. CD. E. 2003/8846 K. 2006/1007 T.20.02.2006.

[47] 23.01.2008 tarihli kanun değişikliği.

[48] CANDAN, s.160.

[49] DONAY, s.138.

[50] “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal ve hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal ve hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı Sözkonusu olacaktır. Aksi taktirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.”

[51] 11. CD. 2003/5715, 2003/7450, 2005/5810 E. numaralı dosyalar.

[52] ÖZEN, s.40.

[53] CANDAN, s.162; TAŞDELEN, s.156, ÖZEN, s.41.

[54] TAŞDELEN, s.157.

[55] ERMAN, s.60.

[56] ÖZEN, s.42.

[57] ÖZEN, s.43.

[58] ERMAN, s.59.

[59] ERMAN, s.59.

[60] TOROSLU, Nevzat; Ceza Hukuku Özel Kısım, ANKARA, Eylül 2013, s. 231.

[61] Yarg. 11. CD. E. 2009/11359 K. 2012/10704 T. 05.06.2012; k.g. DONAY, s.144.

[62] ÖZEN, s.48.

[63] ÖZEN, s.49.

[64] ÖZEN, s.49.

[65] ŞENYÜZ, s.285.

[66] Bkn. s.13.

[67] Bkn. s.11-12.

[68] ÖZEN, s.52.

[69] ÖZEN, s.53; k.g. DONAY, s.150.

[70] ÖZEN, s.53.

[71] DONAY, s.130; KIZILOT/KIZILOT, s.495; TAŞDELEN s.155.

[72] CANDAN, s129.

[73] ÖZEN, s.24.

[74] ÖZEN, s.55.

[75] BİLİCİ, s.92.

[76] ÖZEN, s.55.

[77] Dn. 3. D., E.: 1990/722, K.: 1992/149.

[78] bkn. s.10.

[79] KIZILOT/KIZILOT, s.551.

[80] ÖZEN, s.56.

[81] ‘Kanun hükmünü yerine getiren kimseye ceza verilmez.’

[82] ‘Gerek kendisine gerek başkasına ait bir hakka yönelmiş, gerçekleşen, gerçekleşmesi veya tekrarı muhakkak olan haksız bir saldırıyı o anda hal ve koşullarına göre saldırı ile orantılı biçimde defetmek zorunluluğu ileişlenen ve tehlikenin ağırlığı ile konu ve kullanılan vasıta arasında orantı bulunmak koşulu ile işlenen fiillerden dolayıfaile ceza verilmez.’

[83] ‘Hakkını kullanan kimseye ceza verilemez.

Kişinin üzerinde mutlak surette tasarruf edebileceği bir hakkına ilişkin olmak üzere, açıkladığı rızası çerçevesinde işlenen fiilden dolayı kimseye ceza verilmez.’

[84] ÖZEN, s.56.

[85] ‘Yetkili bir merciiden verilip, yerine getirilmesi görev gereği zorunlu olan bir emri uygulayan sorumlu olmaz. Konusu suç teşkil eden emir yerine getirilirse, emri yerine getiren de emri veren de sorumlu olur.’

[86] HAKERİ, Hakan; Ceza Hukuku Genel Hükümler, ANKARA, Eylül 2013, s.349.

[87] Ayrıntılı Bilgi için bkn. HAKERİ, a.g.e.

[88] ÖZEN, Mustafa; Ceza Hukukunda Fikri İçtima, TBB Dergisi, Sayı 73, 2007, s.2.

[89] KARAKAŞ DOĞAN, Fatma; Türk Ceza Hukukunda Cezaların İçtimaı Kurumunun Düzenlenmesi Gerektiği Üzerine, Ankara Barosu Dergisi, 2011/3, s.87.

[90] ŞENYÜZ, s.434.

[91] GÖKTÜRK, Neslihan; Türk Hukukunda Suçların İçtimaı, www.journals.istanbul.edu.tr, s.11.

[92] ÖZEN, s.87.

[93] ÖZEN, s.88.

[94] Yarg. 11. CD. E.2003/5375 , K. 2003/4891.

[95] ÖZEN, s.90-94.

[96] ÖZEN, s.95.

[97] ÖZEN, s.96.

[98] ÖZEN, s.97.

[99] BECCARİA, s.174.

[100] ÜZELTÜRK, Hakan; GÜNDEM, Legal Mali Hukuk Dergisi, Mayıs- 2015, sa. 125, c. 11, s.13.

[101] BOZKURT, Enver; Hukukun Temel Kavramları, ANKARA, 2010, s.126.